DERECHO FISCAL

En plena Campaña de la Renta del ejercicio 2022, como nos encontramos actualmente, es común que puedan surgir numerosas dudas a la hora de elaborar los impuestos personales (Renta y Patrimonio) que deben ser presentados durante este periodo ante la Agencia Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes. Más allá de cualquier otra duda de carácter técnico, una de las principales cuestiones ante las que se enfrentan un amplio número de obligados tributarios es la determinación de su residencia fiscal.

La determinación de la residencia fiscal es un aspecto clave para toda aquella persona física con intereses en territorio español, ya que su consideración o no como residente fiscal en España puede llegar a tener una importante trascendencia económica de cara al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o al Impuesto sobre el Patrimonio (IP). En este sentido, basta con acudir al artículo 9 de la Ley del IRPF para considerar los criterios que determinan la residencia fiscal en España de una persona física: Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español y/o que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Con lo anterior, parecería sencillo la determinación de la residencia fiscal para cualquier contribuyente, pero en muchos casos no llega a ser así. Tanto la determinación de los días de presencia física en territorio español como el centro o núcleo de intereses económicos son dos fuentes inagotables de litigio y disputas entre la Administración Tributaria y muchos contribuyentes que en ocasiones se ven en situaciones de indefensión.
Comenzando por exponer la problemática de los días de presencia física en España, por todos es sabido que en los últimos años hemos tenido casos de gran repercusión mediática, en muchas ocasiones con nombres de personajes relevantes de nuestra sociedad, que se han visto envueltos en disputas con la Administración Tributaria por encontrarse a “mitad de caballo” entre España y otros países como los sonados casos de nuestro vecino Principado de Andorra.

“Hemos tenido casos de gran repercusión mediática, en ocasiones personajes relevantes, que se han visto envueltos en disputas con la Administración Tributaria por encontrarse a ‘mitad de caballo’ entre España y otros países como nuestro vecino Principado de Andorra”

En este punto, en el de los días de presencia física en España, lo que la Administración Tributaria discute en la mayoría de los casos es la consideración de residente fiscal en España cuando el obligado tributario pretende precisamente lo contrario.
La iniciativa de reforzar el control de esta variante de posibles fraudes de los falsos no residentes figura en las directrices generales del Plan de Control Tributario 2023 de la Administración Tributaria como materia de carácter prioritario en la actualidad. En este sentido, la Agencia Tributaria se ha reforzado técnica y materialmente para intensificar el control de residentes en España que rebajan artificialmente su factura fiscal al declarar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), que generalmente tiene un tipo impositivo menor y por el que sólo se tributa por los rendimientos de fuente española, en vez de declarar por el IRPF a tipos impositivos mayores y por todos sus rendimientos mundiales, lo que agrandaría la cuota final a pagar en muchos casos.
Es interesante también plantear aquí que el hipotético fraude de los días de presencia física en España no sólo se trata de una cuestión con componente internacional, sino que también existe la posibilidad, y así se produce por parte de muchos contribuyentes en nuestro país, de la simulación de cambio de residencia entre comunidades autónomas distintas para rebajar la carga fiscal.
Recordemos aquí que lo “ilegal” no es irse a vivir a otro país o comunidad autónoma para pagar menos impuestos, sino que más bien, es ilegal simular el haberse mudado sin haberlo realizado efectivamente burlando los requisitos de días de presencia física en el lugar de origen.
Estas conductas de deslocalización interna o internacional de contribuyentes que generalmente tienen grandes patrimonios son una materia que, como hemos comentado, están bajo la lupa de investigación de los inspectores de hacienda de la Agencia Tributaria. Pero para regularizar estas conductas, la Agencia Tributaria ha decidido proveerse mucho más allá de simples “lupas de investigación” y ha introducido en su práctica diaria métodos con un alto componente tecnológico que darán mucho de qué hablar en los próximos ejercicios fiscales que se avecinan. A lo que aquí nos estamos refiriendo es a la introducción de un amplio número de métodos para rastrear la presencia física del obligado tributario y así poder la Agencia Tributaria determinar la residencia fiscal del mismo.

“Recordemos aquí que lo ‘ilegal’ no es irse a vivir a otro país o comunidad autónoma para pagar menos impuestos, sino que más bien, es ilegal simular el haberse mudado sin haberlo realizado efectivamente burlando los requisitos de días de presencia física en el lugar de origen”

Sin olvidar que la Administración Tributaria tiene la autoridad para recabar información de todos nosotros a terceros tanto en España como en el extranjero, incluyendo administraciones tributarias de otros países, también la misma puede rastrear nuestros pasos en múltiples facetas e incluir estas conclusiones a modo de prueba en el expediente de inspección llegado el caso. En esto último es donde más esfuerzos están dedicando los órganos inspectores para realizar un rastreo más eficiente y detallado y dónde parte de la información tecnológica es clave: registros telefónicos, información bancaria y actividad en redes sociales entre otros muchos factores. Desde luego la economía digital y toda nuestra realidad virtual ha venido para quedarse y también tenerse en cuenta por parte de la Administración Tributaria a la hora de inspeccionar.
La geolocalización de llamadas, los movimientos y pagos a través de cuentas bancarias y tarjetas de crédito, las fotografías en Instagram y otras redes sociales y cualquier otro indicativo, por sorprendente que parezca, pueden ser incluidos como prueba para la valoración conjunta de la situación del obligado tributario.
La segunda de las grandes problemáticas que comentábamos al inicio de este artículo para la determinación de la residencia fiscal y que guarda también estrecha relación con el criterio de presencia física en España, es la determinación del centro o núcleo de intereses económicos de cualquier persona física.
Este segundo criterio es bien interesante ya que, con independencia de los días de presencia física en España de cualquier persona física, la Administración Tributaria puede llegar a atraer a territorio español la residencia fiscal de dicho sujeto atendiendo a ciertos requisitos que a continuación se exponen.
No obstante lo anterior, al igual que ocurría con los días de presencia física en España, este criterio de determinación y ubicación de los intereses económicos en España ha sido, es y será una materia harto conflictiva por ser conscientemente indeterminada siendo siempre necesario entrar en las coordenadas fácticas de cada caso en concreto con respecto a la persona física en cuestión.

“La geolocalización de llamadas, los movimientos y pagos a través de cuentas bancarias y tarjetas de crédito, las fotografías en Instagram y otras redes sociales y cualquier otro indicativo, por sorprendente que parezca, pueden ser incluidos como prueba para la valoración conjunta de la situación del obligado tributario”

Entre otros muchos requisitos para la determinación de donde se ubica el centro o núcleo de intereses económicos de la persona física y con ello la posibilidad de atraer su residencia fiscal a España nos encontramos con larga literatura doctrinal y jurisprudencial, que nos conduce a afirmar que además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse también en cuenta otros criterios como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas entre otros muchos criterios.
También es importante considerar aquí por parte de cualquier contribuyente el carácter relativo y no absoluto de la “principalidad” de los intereses económicos radicados en territorio español, esto es, que la comparativa de los intereses económicos españoles se debe realizar con respecto a cualquier otro país y no con respecto del extranjero en su conjunto ya que lo que aquí va a discutir la Administración Tributaria es la residencia fiscal en uno u otro país.
Por último, y para terminar estas líneas de exposición no quiero dejar de hacer referencia a un tema de especial interés y proyección a futuro como lo es el concepto abstracto de residencia fiscal virtual.
Muchos de los lectores puede que conozcan o no el Metaverso y otro tipo de realidades virtuales que poco a poco parece se están consolidando en nuestra sociedad con múltiples funciones, muchas de ellas desconocidas para el gran público, y que puede se asienten en nuestra vida diaria como lo hizo Internet hace más de 20 años o el teléfono móvil o el ordenador otros años más atrás.
Desde luego como cualquier materia de la vida, el Derecho Tributario no queda ajeno a estas nuevas realidades ya no sólo de la economía digital sino también de la realidad personal en estos mundos virtuales y con ello la hipotética consideración de este nuevo concepto de residencia fiscal virtual que afecta tanto a aspectos fiscales como civiles y mercantiles de las personas físicas.
La gran pregunta que podríamos lanzar aquí es si este nuevo concepto, supuestamente jurídico, aún sin estudiar lo suficiente e indeterminado, podrá llegar a entrar en conflicto con nuestro clásico concepto de residencia fiscal de nuestro mundo real, y con ello desencadenar una revolución de nuestras bases más primarias del derecho tributario de las personas físicas.

Palabras clave: Residencia fiscal, Intereses económicos, Residencia fiscal virtual.
Keywords: Tax residence, Economic interests, Virtual tax residence.