DERECHO FISCAL. USO DEL DECRETO-LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

En las últimas décadas, la utilización del Real Decreto-ley como instrumento normativo ha experimentado una transformación significativa, alejándose de su propósito original de abordar situaciones de urgencia para convertirse en una herramienta ordinaria de legislación. Este cambio de paradigma ha llevado a un uso indebido del Real Decreto-ley, en el ámbito del Impuesto de Sociedades, donde su aplicación ha modificado de manera sustancial la obligación de contribuir, generando controversias legales y desafíos constitucionales.

La problemática surge cuando este mecanismo, originalmente destinado para circunstancias excepcionales, se convierte en la norma para implementar cambios legislativos. Este fenómeno ha permeado áreas cruciales de la legislación, desde los Presupuestos Generales del Estado hasta las obligaciones fiscales, generando un cuestionamiento profundo sobre su compatibilidad con los principios fundamentales establecidos en la Constitución.

“La utilización del Real Decreto-ley como instrumento normativo ha experimentado una transformación significativa, alejándose de su propósito original de abordar situaciones de urgencia para convertirse en una herramienta ordinaria de legislación”

Un episodio paradigmático que ha suscitado la atención y el análisis crítico al respecto es la Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) 11/2024, de 18 de enero. Esta sentencia marcó un hito al declarar la inconstitucionalidad de ciertas disposiciones del Impuesto sobre Sociedades introducidas mediante el Real Decreto-ley 3/2016. La decisión del Tribunal Constitucional subraya la necesidad de salvaguardar la potestad legislativa en manos de las Cortes y restringir el uso habitual de este instrumento por parte del Ejecutivo.
La STC 11/2024 abordó detalladamente las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, centrándose en aspectos cruciales como los límites para la compensación de bases imponibles negativas, deducciones por doble imposición y la integración de pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones de filiales. El dictamen concluyó que estas medidas excedieron los límites establecidos para la aplicación del Real Decreto-ley, afectando elementos esenciales del tributo.
Al examinar detenidamente la STC 11/2024 se revelan las complejidades y los matices de la situación. La sentencia destaca la importancia de preservar la potestad legislativa como pilar fundamental de un sistema democrático. Al declarar la inconstitucionalidad de ciertas disposiciones del Real Decreto-ley 3/2016, el Tribunal Constitucional envía un mensaje claro sobre los límites del poder ejecutivo en la modificación sustancial de obligaciones fiscales.

“La STC 11/2024, de 18 de enero, marcó un hito al declarar la inconstitucionalidad de ciertas disposiciones del Impuesto sobre Sociedades introducidas mediante el Real Decreto-ley 3/2016”

La historia de la utilización del Real Decreto-ley en materia fiscal revela una evolución preocupante en la forma en que se abordan las cuestiones legislativas. Lo que en su origen fue concebido como una herramienta de emergencia se ha convertido en una práctica habitual, erosionando la integridad del proceso legislativo y generando incertidumbre en el ámbito fiscal. Este cambio de enfoque plantea interrogantes fundamentales sobre la separación de poderes y la protección de los derechos de los contribuyentes.
El principio fundamental de la separación de poderes es esencial para la preservación de una sociedad democrática. La posibilidad de que el poder legislativo, ejecutivo y judicial se equilibren y controlen mutuamente es una salvaguardia crucial contra posibles abusos. En el contexto de la STC 11/2024, este principio cobra relevancia al resaltar los riesgos asociados con la concentración excesiva de poder en el ejecutivo, especialmente cuando se trata de modificaciones sustanciales en obligaciones fiscales.
La incertidumbre y la inseguridad jurídica resultantes de la utilización indebida del Real Decreto-ley afectan no solo la confianza en el sistema legal, sino también la estabilidad económica.

“Limitar los efectos de la sentencia planten serias dudas sobre la legitimidad de esta limitación”

En este sentido, la STC 11/2024 destaca la importancia de abordar la cuestión de la constitucionalidad de las normas fiscales con una perspectiva integral que considere tanto los principios legales como las implicaciones económicas. La relación intrínseca entre la seguridad jurídica y la estabilidad económica enfatiza la necesidad de un enfoque equilibrado que proteja los derechos de los contribuyentes y al mismo tiempo garantice la viabilidad y sostenibilidad del sistema tributario.
Un aspecto de considerable controversia derivado de la STC 11/2024 es la práctica de limitar los efectos de la sentencia, una cuestión que ha sido objeto de consideración previa en casos judiciales anteriores. El magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla planteó, en su voto particular, serias dudas sobre la legitimidad de esta limitación. Argumentó que, en principio, la declaración de nulidad de una disposición debería conllevar la "definitiva y total eliminación de esa norma del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido". En consecuencia, sostuvo que la limitación de efectos debería reservarse para situaciones excepcionales.
El razonamiento del magistrado Arnaldo Alcubilla destaca la problemática asociada a la limitación de efectos, señalando que esta conlleva consecuencias para aquellos contribuyentes que, confiando en la presunción de constitucionalidad de la norma, cumplieron con sus obligaciones tributarias. Este enfoque jurisprudencial, según el magistrado, obliga al ciudadano a desconfiar del Estado, ya que, en caso de que la norma sea declarada nula, no obtendrá beneficios a menos que haya impugnado previamente su propia declaración.

“La confianza en la legalidad y la constitucionalidad de las normas es un pilar crucial de cualquier sistema jurídico funcional. Cuando esta confianza se ve socavada por la posibilidad de limitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, se generan dudas sobre la capacidad del sistema legal para corregir injusticias y proteger los derechos de los ciudadanos”

Esta perspectiva no solo implica que el ciudadano se vea forzado a litigar, aumentando la conflictividad y los costes asociados tanto para la Administración como para las empresas, sino que también fomenta la desconfianza en la capacidad del Estado para corregir situaciones generadas por normativas inconstitucionales. El dilema es claro: ¿cómo pueden los ciudadanos confiar en un sistema normativo que, incluso después de declarar la inconstitucionalidad de una norma, limita sus efectos y deja a los contribuyentes afectados en una posición desventajosa?
Su argumento, basado en la idea de que la nulidad debería implicar la eliminación total de la norma del ordenamiento jurídico, plantea preguntas fundamentales sobre la justicia y la equidad en la aplicación retroactiva de la inconstitucionalidad.
Es esencial considerar las implicaciones prácticas de esta limitación de efectos en el contexto de la relación entre el ciudadano y el Estado. La confianza en la legalidad y la constitucionalidad de las normas es un pilar crucial de cualquier sistema jurídico funcional. Cuando esta confianza se ve socavada por la posibilidad de limitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, se generan dudas sobre la capacidad del sistema legal para corregir injusticias y proteger los derechos de los ciudadanos.
Esta perspectiva plantea la pregunta fundamental de si es ético y justo castigar a quienes actuaron de buena fe y cumplieron con las obligaciones tributarias vigentes en ese momento.
La respuesta a esta pregunta tiene implicaciones significativas para la percepción de la justicia y la equidad en el sistema legal. La idea de que aquellos que actuaron de buena fe y confiaron en la legalidad de una norma deberían ser eximidos de las consecuencias de su posterior declaración de inconstitucionalidad parece ser una conclusión lógica. Sin embargo, la realidad legal plantea desafíos complejos, especialmente en un contexto donde la retroactividad de la inconstitucionalidad puede tener repercusiones financieras y administrativas significativas.

“No se trata simplemente de declarar la inconstitucionalidad de ciertas disposiciones, sino de garantizar que la respuesta legal sea justa, equitativa y respetuosa con los principios fundamentales del Estado de Derecho”

El ciudadano se enfrenta a un dilema: ¿confiar en la constitucionalidad de las normas y cumplir con las obligaciones tributarias, arriesgándose a quedar en una posición desventajosa en caso de declararse la inconstitucionalidad, o impugnar la norma desde el principio, generando conflictividad y costos tanto para el contribuyente como para la Administración?
La confianza en el sistema legal es esencial para el funcionamiento de cualquier sociedad democrática. La posibilidad de limitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad plantea desafíos para esta confianza, ya que introduce una incertidumbre fundamental sobre la capacidad del sistema legal para proporcionar reparación y justicia a aquellos afectados por normativas inconstitucionales.
La jurisprudencia derivada de la STC 11/2024 y el voto particular del magistrado Arnaldo Alcubilla ponen de relieve la necesidad de abordar estas cuestiones de manera integral y reflexiva. No se trata simplemente de declarar la inconstitucionalidad de ciertas disposiciones, sino de garantizar que la respuesta legal sea justa, equitativa y respetuosa con los principios fundamentales del Estado de Derecho.
Con base en ello, no dejan de surgirnos interrogantes sobre la justificación y aplicación de la limitación de efectos, enfocándose en el principio de seguridad jurídica. Es de destacar la paradoja resultante de la limitación de efectos en casos donde la Administración tributaria debe aplicar las normas que se mantienen en vigor, lo que podría dar lugar a situaciones incongruentes para los contribuyentes.
En aquellos procedimientos en curso pendientes de dictar liquidación, la plena eficacia de la sentencia del TC exige que el órgano liquidador aplique la normativa previa al Real Decreto-ley 3/2016, haya sido o no alegada la inconstitucionalidad por parte del obligado tributario. Esta obligación, derivada del principio de legalidad, se extiende también a los procedimientos que se inicien con posterioridad, generando un marco normativo que obliga a la Administración a retrotraerse a la regulación anterior al mencionado Decreto.
La paradoja resultante de la limitación de efectos se vuelve evidente cuando la Administración tributaria debe aplicar las normas que se mantienen en vigor, generando posibles situaciones incongruentes para los contribuyentes. La crítica del magistrado aludido anteriormente a la vinculación entre nulidad e inconstitucionalidad, especialmente en normas tributarias, abre la puerta a la reflexión sobre la verdadera necesidad de esta limitación de efectos.

“La distinción entre contribuyentes comprobados y no comprobados plantea desafíos adicionales en términos de equidad y acceso a la justicia”

La distinción entre contribuyentes comprobados y no comprobados plantea desafíos adicionales en términos de equidad y acceso a la justicia. ¿Es justificada esta diferenciación en la reparación de derechos, donde solo los litigantes ven reparados sus derechos mientras el resto no puede solicitar la reparación de un daño causado por una norma declarada inconstitucional?
En resumen, la STC 11/2024 no parece poner fin a la conflictividad derivada del Real Decreto-ley 3/2016 y plantea un escenario donde la justificación de la limitación de efectos se vuelve central. La necesidad de preservar el principio de seguridad jurídica se cuestiona ante la complejidad de los procedimientos tributarios afectados, y la equidad en el acceso a la justicia se presenta como un desafío que merece una atención exhaustiva por parte del sistema legal.
La crítica del magistrado Arnaldo Alcubilla a la vinculación entre nulidad e inconstitucionalidad, específicamente en normas tributarias, abre una puerta a la reflexión sobre la verdadera necesidad de esta limitación de efectos. La distinción entre contribuyentes comprobados y no comprobados plantea desafíos adicionales en términos de equidad y acceso a la justicia.
La sociedad se encuentra ante la encrucijada de equilibrar la necesidad de preservar la seguridad jurídica con la obligación de garantizar la confianza en el sistema legal y la protección de los derechos de los ciudadanos. La jurisprudencia derivada de la STC 11/2024 representa una llamada a la reflexión profunda y a la búsqueda de soluciones que reconcilien estos principios aparentemente contrapuestos.

Palabras clave: Real Decreto, Inconstitucionalidad, Materia tributaria, Seguridad jurídica, Limitación de efectos.
Keywords: Royal Decree, Unconstitutionality, Tax issues, Legal certainty, Limitation of effects.