DERECHO FISCAL

Los años (ya unos cuantos) y las consiguientes canas empiezan -ya desde hace un tiempo- a hacer mella en el análisis de los sucesivos episodios tributarios que me van saliendo al encuentro; máxime cuando algunos -¿muchos?- de ellos podrían ser susceptibles de un guion propio de “Poltergeist” (por lo “paranormales” que entrañan).

Viene esta introducción algo disruptiva al hilo de la reciente sentencia del Tribunal Constitucional (STC) 175/2025 del pasado 20 de noviembre, atinente al enjuiciamiento de la ortodoxia constitucional del sistema de pagos fraccionados mínimos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (IS) de las grandes empresas; alumbrado por la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para 2018 (a su vez, un “parche” del método engendrado, ya en su día, por el RD-ley 2/2016).
El asunto, de una enorme trascendencia conceptual por afectar a principios tributarios básicos -de ahí la preocupación del sentido (y pretendida fundamentación) de la STC-, presenta no pocos flecos; siendo así que en muchos de ellos se aprecian muy inquietantes patologías que trascienden la casuística del asunto enjuiciado para ubicarse, así, en un ámbito más elevado: la constatación de la extrema debilidad de nuestras instituciones públicas y, a resultas de ella, el riesgo de su inanidad como el siempre deseable sistema de contrapesos en todo Estado de Derecho que se precie de ser tal.
Así, sin ánimo de exhaustividad, podríamos ubicar la primera anomalía ya en aquel RD-ley 2/2016 (la “urgencia”, ya saben: esa manida excusa para sortear incómodos trámites parlamentarios; ¡qué cosas!) que fue un instrumento jurídicamente tóxico para alumbrar ese nuevo sistema de pagos a cuenta del IS cuyo método de cálculo se distancia muy sensiblemente del previsto para afrontar el IS final (PyG, aquél; base imponible, éste).

“Su existencia y justificación depende de la misma capacidad económica”

Y es que, a su vez, aquel RD-ley ya dio lugar a la STC 78/2020, de 1 de julio, que, declarando inconstitucional esa herramienta normativa, se abstuvo de abordar la segunda cuestión de inconstitucionalidad planteada: si el propio método de cálculo de los pagos a cuenta vulneraba -o no- el principio de capacidad económica ex artículo 31.1 CE. Segunda anomalía, pues: emplazar a todo un colectivo de contribuyentes (no pocos, por cierto) a un futurible pronunciamiento sobre ese aspecto cuando ya podría haberse enjuiciado en aquella STC de 2020. Resultado: un lustro echado por la borda; desde mediados de 2020 a finales de 2025 (o sea, hasta la STC objeto de estas líneas).
No se vayan todavía, que aún hay más: aquella STC 78/2020, pese a ceñirse al análisis de la ortodoxia (que no fue, pues heterodoxo era) del RD-ley usado como herramienta normativa, dejó en el BOE alguna que otra “perla”; así: los pagos fraccionados “aunque tienen carácter autónomo respecto de la obligación principal, su existencia y justificación depende de la misma capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición: la renta del contribuyente” de forma que “tanto la obligación anticipada como la principal son dos partes inseparables de una misma relación jurídico-tributaria, que concurren, aunque de forma autónoma en el tiempo, al gravamen de una única capacidad económica en un mismo contribuyente” (FJ 4.b).
Tal pareciera, pues, que lo lógicamente esperable sería que el TC, puesto ahora en la tesitura de evaluar la constitucionalidad del propio método de cálculo de los pagos a cuenta del IS y ya no de su mera herramienta normativa, echara mano de aquel claro -y sólido- argumento esgrimido por él mismo ya cinco años antes; i.e.: la capacidad económica es una única, la misma, en el anticipo y en el pago final, no siendo dable disociar la una de la otra. Pues va a ser que no: el TC de 2025 se aparta del de 2020 siendo ahora su diagnóstico que la D.A. 14ª LIS (en la redacción dada por la LPGE/2018) (1) “no vulnera el principio de capacidad económica como medida de imposición”; y lo hace bajo “una complicada teoría sobre la doble y distinta capacidad económica de la obligación tributaria principal y la obligación de realizar pagos a cuenta” (Miguel Cruz Amorós) (2). Tercera anomalía: el TC contraría al mismísimo TC.
Además, en ese tránsito de A a B el TC no estuvo solo; en ese viaje contó con la solemne compañía de otra institución pública de renombre: la Fiscalía General del Estado (FGE). Y es que ésta, sin ahondar en demasiadas explicaciones, mutó su opinión de 2019 contraria a la constitucionalidad del cálculo de los pagos a cuenta (“debe existir la máxima concordancia entre una y otra obligación”), por la más laxa de 2025 (“tomar como base de cálculo para los pagos fraccionados el resultado positivo de la cuenta de PyG no supone gravar una capacidad económica irreal o ficticia”). Cuarta anomalía, pues: la cambiante posición de la FGE.

“El mecanismo de los pagos fraccionados está llevando a una espiral presupuestaria muy peligrosa”

Voy terminando: entre la STC 78/2020 y la 175/2025 la composición del TC ha cambiado, pero hay dos Magistrados de entonces que permanecen hoy. Ambos suscribieron hace cinco años la inconstitucionalidad del RD-ley y, por tanto, el FJ 4º b atinente a la sacrosanta -¡y única!- capacidad económica; hoy, uno mantiene aquel criterio, mientras que el otro (el ahora Presidente) lo ha cambiado. Afirma el refranero que “rectificar es de sabios”, pero se me antojan demasiadas (y profundas) rectificaciones sobre un mismo -y concreto- asunto. Para mí, pues, quinta anomalía (y/o patología).
La STC aquí objeto de comentario contó con el Voto Particular de cinco de los once Magistrados. En él se vierten argumentos jurídicos de peso; vgr.: que ya la STS de 12/11/1993 señaló que “[e]n cualquier relación jurídica donde existan pagos a cuenta o cumplimiento parcial y anticipado de la previsible obligación futura, es deseable que aquellos o aquel respondan, de la manera más fiel posible, a lo que pueda preverse como contenido final de la obligación”; y, también, algunos otros de trazo más grueso, así que la STC de la que discrepan “ha legitimado una suerte de “negocio piramidal”, en el que los pagos fraccionados de los obligados tributarios de un ejercicio sirven para financiar de forma inconstitucional las devoluciones de los excesos que indebidamente se ingresaron en el ejercicio anterior”. Esta advertencia entronca con la que, ya en 2012, lanzó la propia CEOE: “el mecanismo de obtención de liquidez por parte del Estado a través de los pagos fraccionados del IS, está llevando a una espiral presupuestaria muy peligrosa”.
Así las cosas, “el Tribunal Constitucional ha dado licencia al legislador para penetrar en los derechos y garantías de los ciudadanos”. Y, como paradigma de ello, baste recordar su STC 67/2023, de 6 de junio, que avaló el gravamen en el IRPF de plusvalías meramente monetarias al no verse corregidas por el efecto de la inflación: “la corrección monetaria es la excepción, no la regla, y el legislador goza en principio de libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la fórmula concreta de llevarlas a cabo”.
O sea, que es ortodoxamente constitucional tanto el tributar por rentas meramente inflacionarias como anticipar cuantías que no guarden correlación con el impuesto final.
Es lo que hay…
#ciudadaNOsúbdito

(1) Cosa distinta es que, además, deba dilucidarse -en este caso, ya por el TS- si la LPGE es un instrumento legislativo idóneo para modificar el régimen de los pagos a cuenta del IS.
(2) “Imponer sin convencer: el desdoblamiento de la capacidad económica en el Impuesto sobre Sociedades” (https://elderecho.com 2 de enero de 2026).

Palabras clave: Impuesto sobre Sociedades, Pagos a cuenta, Cálculo.
Keywords: Corporate Tax, Interim payments, Calculation.