PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN

ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL ARTÍCULO 42.2.A) DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. VALORACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES SOCIALES NO ADMITIDAS A NEGOCIACIÓN

Resolución del TEAC de fecha 13 de noviembre de 2025 dictada en unificación de criterio (Sala 3ª RG 00/4841/2024). Descargar

La responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la Ley General Tributaria (LGT) es una responsabilidad solidaria limitada, en la medida en que la propia norma establece un límite al alcance de dicha responsabilidad: el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria.

Es precisamente el análisis de las actuaciones que puede llevar a cabo la Administración tributaria para la valoración de los bienes ocultados o transmitidos que hubieran podido embargarse o enajenarse lo que constituye el meollo de la cuestión que se plantea en este recurso. En concreto, la discusión se centra en dilucidar si en aras de la determinación del alcance de la responsabilidad tributaria prevista en el artículo 42.2 a) LGT, la Administración Tributaria puede, al amparo del apartado i) del art. 57.1 LGT, determinar la valoración de unas participaciones sociales no admitidas a negociación aplicando el criterio de valoración previsto en el artículo 16 de la Ley 19/1991 reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Y ello, en última instancia, porque la literalidad del artículo 57. 1. i) LGT consagra la posibilidad de que la Administración Tributaria al comprobar una determinada obligación tributaria utilice medios específicos creados por la normativa reguladora de ese tributo. Para el TEAC, sin embargo, el hecho de que la Administración Tributaria acuda en el marco de una derivación de responsabilidad tributaria a los criterios de valoración previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio es jurídicamente procedente siempre que el valor relevante en la determinación de la responsabilidad tributaria sea el valor que se determina en el artículo 16 del Impuesto sobre el Patrimonio. Esto es, hemos de plantearnos si “el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria” cuando tales bienes son acciones o participaciones societarias no admitidas a negociación coincide con el valor que la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio determina a través de los criterios de valoración previstos en el artículo 16 de la Ley 19/1991. Como pone de relieve el Tribunal Central, al condicionar el artículo 42.2 LGT el alcance de la responsabilidad tributaria solidaria al valor de los bienes o derechos ocultados o transmitidos, está en definitiva poniendo el foco en el valor de mercado de los mismos, cuya determinación es una cuestión dotada de enorme complejidad, en particular, en los casos de pequeñas o medianas empresas o empresas controladas por grupos familiares o con otro tipo de vinculación ya que en estos casos las participaciones societarias no son negociadas en ningún mercado y sobre las mismas es poco frecuente la realización de transacciones entre partes independientes. Por ello, a juicio del TEAC, no cabe la aplicación automática del artículo 16 de la Ley 19/1991, debiendo la Administración Tributaria motivar siempre que el cálculo que tal regla arroja, esto es, el valor de las participaciones sociales ocultadas o transmitidas que condiciona el alcance de la responsabilidad, refleja el valor de mercado. Sentado lo anterior, el Tribunal Central precisa que lógicamente, para el caso de que se determine el alcance de la responsabilidad tributaria en atención a la citada regla de valoración contenida en el artículo 16 de la Ley 19/1991 no por ello la determinación de tal valor dejaría de ser el resultado de una comprobación de valor y, por ende, debiera siempre reconocerse al obligado tributario el derecho a promover la tasación pericial contradictoria. A la vista de todo lo anterior, el TEAC fija el siguiente criterio: “En orden a valorar los bienes o derechos ocultados y, en consecuencia, a establecer el alcance de la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, la Administración tributaria puede utilizar los medios que se relacionan en el artículo 57.1 LGT, entre los que se encuentran, a estos efectos, los determinados en las leyes propias de cada tributo cuando se consideren los más adecuados al fin pretendido. Así, siendo el activo ocultado o transmitido unas participaciones societarias no admitidas a negociación, es jurídicamente procedente que, con base en el artículo 57.1. i) LGT, la Administración Tributaria determine su valor en aplicación de la regla de valoración contenida en el artículo 16 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio del derecho del interesado a solicitar la tasación pericial contradictoria. No obstante, no siendo la aplicación de tal precepto -art. 16 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio- automática, es necesario que la Administración Tributaria motive que el cálculo que tal regla arroja refleja el valor de mercado de las participaciones societarias no admitidas a negociación ocultadas o transmitidas en el momento en que se realiza el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad”.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

RENDIMIENTOS NETOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO. GASTOS FISCALMENTE DEDUCIBLES POR CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN DE INMUEBLES ARRENDADOS. ADEMÁS DEL LÍMITE ANUAL A LA AMORTIZACIÓN, ¿PUEDE EXISTIR UN LÍMITE GLOBAL A LA AMORTIZACIÓN ACUMULADA?

Resolución del TEAC de fecha 18 de diciembre de 2025 dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/653/2025). Descargar

El artículo 23.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) permite a los contribuyentes minorar los rendimientos íntegros del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles urbanos en la “depreciación efectiva”. Para calcular ésta, en aras de la simplicidad, la normativa del IRPF, en concreto el artículo 14 del Reglamento, ha establecido una presunción de que la depreciación es efectiva cuando no excede del 3% del mayor del valor catastral o del coste de adquisición satisfecho, sin incluir el valor del suelo. Presunción normativa que, en definitiva, supone el reconocimiento de lo que comúnmente se denomina “puerto seguro” o safe harbor y que, por ende, legitima al contribuyente a realizar una deducción de gasto hasta tal importe sin necesidad de realizar un esfuerzo o acerbo probatorio distinto de la mera acreditación de que el bien inmueble se encuentra arrendado. No obstante, la ausencia de una definición en la regulación del IRPF del concepto de “coste de adquisición satisfecho”, ha suscitado diversos problemas interpretativos. La controversia jurídica que se suscita en el presente expediente radica en determinar si el gasto por amortización fiscalmente computable para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario procedentes del alquiler de un bien inmueble titularidad de una persona física está sujeto, además del límite anual previsto en el artículo 14 citado, a un límite global de amortización acumulada coincidente con el valor de adquisición del inmueble. La aceptación en la normativa fiscal de la deducibilidad de un gasto anual por amortización del bien inmueble objeto de arrendamiento no es sino fruto de un reflejo en la normativa tributaria de la noción de amortización económica y contable. Así, bajo tales perspectivas, la adquisición de un bien inmueble por una persona física o jurídica no conlleva un “gasto” (esto es, un decremento en el patrimonio del adquirente), sino la adquisición de un “activo” (esto es, de un bien susceptible de reportar a su titular beneficios o rendimientos económicos futuros) o, dicho sea de otro modo, la realización de una inversión. Sin embargo, tal inversión sufre una minoración de su valor por el mero transcurso del tiempo y/o por su uso, al margen del valor del suelo que no se considera minorado en atención a tales factores, razón de ser de lo que comúnmente se conoce como “amortización”, esto es, la dotación de manera sistemática y periódica de un gasto de forma que se consigue distribuir el importe de la inversión realizada de manera gradual a lo largo del tiempo. Por ello, a efectos de la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de un bien inmueble arrendado, la normativa del IRPF acepta como gasto deducible su “amortización” siempre que responda a su “depreciación efectiva”. Lo que evidencia, bajo la perspectiva que nos brinda el Plan General de Contabilidad, que los bienes no pueden amortizarse por encima de su coste histórico, esto es, su valor de adquisición o su coste de producción (en el caso de que el bien haya sido producido por la propia empresa) siendo, por ende, tal partida un límite absoluto. Improcedencia que no es sino fruto de que amortizar un bien por encima de su valor de adquisición sería, en puridad, un oxímoron puesto que pasaría a tener un valor negativo en tanto en cuanto las amortizaciones minoran el valor del bien tanto bajo la perspectiva contable como bajo la normativa fiscal. Y, ciertamente, es indiscutible que la normativa del IRPF no regula expresamente la existencia de más límite a la amortización del bien inmueble arrendado que el límite anual analizado. Sin embargo, la fijación de un límite global a la amortización acumulada debe entenderse coherente y necesaria en atención al fin normativo perseguido por el legislador, puesto que de entenderse que ante la ausencia de previsión específica de un límite global no habría límite alguno, los contribuyentes terminarían amortizando sine die el bien inmueble arrendado incluso con posteridad a que la suma del 3% anual de amortización superase el 100% de cualquiera de las bases de amortización. Por ello, debe entenderse que existe y, con independencia de la base de amortización que tome el obligado tributario, un límite global máximo de amortización acumulada coincidente con el valor de adquisición del elemento generador de los rendimientos. Y en el caso concreto de los bienes inmuebles, en los que el suelo no es amortizable, el citado límite es la parte del valor de adquisición que corresponda a la construcción, es decir, el valor de adquisición excluido el valor del suelo. El límite de amortización acumulado nace del sentido económico propio del concepto de amortización, cuya función es repartir el coste que ocasionó la adquisición del activo entre todos los ejercicios económicos en los que el bien a amortizar genera rendimiento. En consecuencia, una vez "repartido" todo el valor de adquisición "amortizable" (en el caso de los inmuebles, la construcción), carece de sentido económico seguir "repartiendo" un valor inexistente. Dicha carencia de sentido económica impide que la misma puede admitirse en el ámbito jurídico, pese a no existir una norma expresa que lo prohíba. A la vista de todo lo anterior, el TEAC fija el siguiente criterio: “Para el cálculo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos (excluido el valor del suelo), con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007 , de 30 de marzo”.