LIBERTAD DEL ESTADO PARA ELEGIR MECANISMOS DE SOLIDARIDAD INTERTERRITORIAL. IMPUESTO SOBRE MÁRGENES Y COMISIONES DE ENTIDADES FINANCIERAS

Sentencia 174/2025, de 19 de noviembre de 2025. Recurso de inconstitucionalidad 2088-2025. Interpuesto por el Consejo de Gobierno de la Junta de Extremadura respecto del apartado veintiuno de la disposición final novena de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias. Pleno. Ponente el magistrado don Juan Carlos Campo Moreno. Desestimatoria. Descargar

El Consejo de Gobierno de la Junta de Extremadura recurre de inconstitucionalidad contra el apartado 21 de la disposición final novena de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que crea y regula el impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras (IMIC), y que lo distribuye a las comunidades autónomas de régimen común, en los términos siguientes: “Veintiuno. Sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2 del apartado dos de esta disposición, la recaudación obtenida se distribuirá a las comunidades autónomas de régimen común en el año natural siguiente a aquel en el que deba autoliquidarse el impuesto, en función de su Producto Interior Bruto regional, a fecha de 1 de enero del año natural en el que deba autoliquidarse el impuesto. El importe de la recaudación se pondrá anualmente a disposición de las comunidades autónomas de régimen común mediante operaciones de tesorería, cuyo procedimiento se determinará reglamentariamente, y se efectuará en el ejercicio siguiente al de la recaudación del impuesto”.

Extremadura considera que el criterio de reparto del IMIC conforme al producto interior bruto regional de cada Comunidad Autónoma vulnera: (i) los artículos 156.1 y 157 CE y la normativa reguladora del sistema de financiación (art. 10.4 LOFCA y arts. 21 y 30 y ss. Ley 22/2009); (ii) el principio de lealtad institucional (art. 2.1 g LOFCA y las disp. adic. 6.ª y 7.ª Ley 22/2009); y (iii) los principios de equidad en la distribución de los recursos públicos y la renta regional (arts. 31, 40.1 y 131.1 CE) y el principio de solidaridad interterritorial (arts. 138.1 y 156.1 CE). El Estado sostiene de contrario que: (i) el nuevo impuesto no se ha cedido a las Comunidades Autónomas ni se ha integrado en el sistema de financiación autonómico, cuyas reglas no son aplicables; (ii) se ha respetado el principio de lealtad institucional; y (iii) no se ha vulnerado el principio de solidaridad, para valorar el cual, debe atenderse al conjunto de fuentes de financiación, no a cada una de ellas.
De los argumentos de la demanda se desprende que se impugna solo el uso del PIB regional como criterio de reparto, por lo que el objeto del recurso se debe circunscribir al inciso “en función de su Producto Interior Bruto regional, a fecha de 1 de enero del año natural en el que deba autoliquidarse el impuesto”, y que el IMIC se distribuya a las Comunidades Autónomas al margen de las reglas sobre tributos cedidos del sistema de financiación autonómica. El Estado se opone al recurso. El Tribunal Constitucional rechaza el recurso. El IMIC es un impuesto estatal que se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico del País Vasco y de Navarra. El hecho imponible es la obtención en España de un margen positivo de intereses y comisiones por parte de las entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito como resultado de su actividad. La base imponible es el saldo positivo resultante de integrar y compensar el margen de intereses y los ingresos y gastos por comisiones derivados de la actividad desarrollada en España, que figuren en la cuenta de pérdidas y ganancias. Tras minorar dicha base en la reducción prevista, se obtiene la base liquidable, sobre la cual se aplica la tarifa de gravamen para llegar a la cuota íntegra. Esta se minora en el 25% de la cuota líquida del impuesto sobre sociedades (lo que corrige, en parte, la doble imposición), obteniéndose así la cuota líquida. De ésta podrá restarse la “deducción extraordinaria” prevista para los casos de baja rentabilidad de la entidad, de lo que resultará la deuda tributaria. Prevé la obligación de realizar un pago fraccionado y autoliquidar el impuesto e ingresarlo en la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La normativa reguladora del sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común no ha experimentado ningún cambio a raíz de la creación del IMIC. No se ha modificado la LOFCA; ni los Estatutos (en particular, el Estatuto de Autonomía de Extremadura); ni la Ley 22/2009; ni las leyes específicas de cesión a cada Comunidad Autónoma (por lo que aquí interesa, la Ley 27/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Extremadura). Por su parte, los regímenes forales sí se han adaptado a la creación del IMIC. Así, la Ley 3/2025, de 29 de abril, ha modificado la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (nuevo art. 20 ter), para configurar el impuesto como un tributo concertado, distribuyéndose la recaudación según el volumen de operaciones realizado por las entidades de crédito en territorio común y foral, conforme las reglas análogas del impuesto sobre sociedades. En términos equivalentes se ha adaptado el convenio económico con la Comunidad Foral de Navarra (Ley 28/1990, de 26 de diciembre), mediante la Ley 4/2025, de 24 de julio. Para enjuiciar este motivo de impugnación debemos partir de que el Estado tiene atribuida la competencia exclusiva sobre “hacienda general” (art. 149.1.14 CE), así como la potestad originaria para establecer tributos mediante ley (art. 133.1 CE), lo que, unido a que también corresponde al legislador orgánico la regulación del ejercicio de las competencias financieras de las comunidades autónomas (art. 157.3 CE), determina que aquel sea competente para regular no solo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las comunidades autónomas respecto de las del propio Estado. Asimismo, la Constitución garantiza a las comunidades autónomas la “autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles” (art. 156.1 CE). El principio de autonomía financiera exige que las Comunidades Autónomas disfruten de la plena disposición de los medios financieros precisos para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las funciones que legalmente les han sido encomendadas. La Constitución reconoce al Estado la competencia de coordinar y establecer la financiación de las Comunidades Autónomas otorgándole un margen de discrecionalidad para la fijación del marco y los límites en que dicha autonomía financiera puede desenvolverse, mediante una ley orgánica (hoy la LOFCA) a la que confiere dicha función específica y constitucionalmente definida. El Tribunal Constitucional entiende que la distribución a las Comunidades Autónomas conforme al criterio impugnado no afecta al principio de lealtad institucional pues el IMIC, lejos de producir un “incremento de gasto” o una “reducción de ingresos tributarios”, conlleva una inyección neta de recursos adicionales para las Comunidades Autónomas. Si el IMIC se hubiera cedido e integrado en el sistema de financiación, el fondo de suficiencia global se habría debido revisar a la baja, en aplicación de los arts. 13.4 LOFCA y 21.2 de la Ley 22/2009, de manera que, en conjunto, los recursos disponibles para las Comunidades Autónomas, por referencia al año base del sistema, no habrían aumentado. En cambio, con la distribución del IMIC al margen del sistema se produce un incremento neto de los recursos disponibles para todas las Comunidades Autónomas, que podrán destinar a financiar cualquier gasto, dentro de su ámbito de competencias, ya que no quedan afectados a ningún fin específico. Respecto a la posible vulneración del principio de lealtad constitucional derivada del hecho de que el Consejo de Política Fiscal y Financiera solo haya intervenido con posterioridad -y no previamente- a la aprobación del criterio de reparto del IMIC, el Tribunal Constitucional ha considerado necesaria la negociación previa en el Consejo respecto de alguno de los recursos financieros de las Comunidades Autónomas, como sucede con la participación en los ingresos del Estado que integran el modelo de financiación. Pero en el caso del IMIC, que no se integra en el sistema de financiación, la participación previa del Consejo de Política Fiscal y Financiera en la definición del criterio de distribución no resultaba exigible. Con mayor motivo, habida cuenta que ni la creación del impuesto ni su distribución a las Comunidades Autónomas formaban parte del proyecto de ley presentado por el Gobierno, sino que se incorporaron mediante enmienda durante la tramitación parlamentaria en el Congreso. Y las enmiendas parlamentarias no requieren, ni en su presentación ni en su tramitación ulterior, de la emisión preceptiva de ningún dictamen ni informe previo (arts. 110 del Reglamento del Congreso y 107 del Reglamento del Senado). La Constitución fija el principio de solidaridad territorial: en el artículo 2 CE, para apoyar en él la garantía de la unidad de la Nación española y el buen funcionamiento del sistema de Comunidades Autónomas; en el artículo 138.1, para atribuir al Estado la garantía de la realización efectiva de aquel principio, velando por el equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español y atendiendo en particular a las circunstancias del hecho insular; en el artículo 156.1, para condicionar el alcance de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas; y en el artículo 158.2, como criterio justificativo del reparto del fondo de compensación. El principio constitucional de solidaridad aspira a resultados globales para todo el territorio español, según la técnica de los vasos comunicantes, no siendo un precepto programático o meramente interpretativo de las normas competenciales, sino que tiene un significado propio que debe ser interpretado en coherencia con las normas competenciales de la Constitución y de los Estatutos. La solidaridad territorial debe ser un factor de equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades y regiones y la indisoluble unidad de la Nación española. Para ello el Estado debe tener un amplio margen de discrecionalidad, y al igual que respecto de los principios de autonomía y suficiencia financiera, se debe atender a la totalidad de los instrumentos para la financiación de las Comunidades Autónomas y no a una sola de las numerosas variables que concurren a la financiación autonómica. El Tribunal Constitucional dice que es una decisión eminentemente política que corresponde en exclusiva a las Cortes Generales de acuerdo con el principio de solidaridad y en función de las posibilidades reales del país en su conjunto, y el Tribunal Constitucional no puede interferir en ese margen de apreciación del legislador, ni examinar la oportunidad de la medida legal para decidir si es la más adecuada o la mejor de las posibles. No existe un derecho constitucional de las Comunidades Autónomas a recibir una determinada financiación ni puede pretender cada Comunidad Autónoma la aplicación de aquel criterio o variable que sea más favorable en cada momento a sus intereses. La queja contra el reparto del IMIC en función del PIB regional de cada Comunidad Autónoma no es admisible. El cumplimiento de los principios de solidaridad interterritorial, de autonomía y de suficiencia financiera no puede valorarse a la vista de uno solo de los recursos que el Estado distribuye a las Comunidades Autónomas. La Constitución no exige que todos y cada uno de los recursos que señala el artículo 157.1 CE se repartan conforme a un criterio redistributivo, siempre que el resultado conjunto de todos los recursos a disposición de las Comunidades Autónomas garantice el cumplimiento de los referidos principios constitucionales conforme al artículo 156.1 CE. El precepto impugnado considera oportuno un reparto conforme al PIB regional, variable y relacionado con el lugar de generación del IMIC, tributo que grava el margen positivo de intereses y comisiones obtenido por las entidades de crédito, de forma análoga al impuesto sobre sociedades. Su distribución según un indicador de actividad económica, el PIB regional, no puede reputarse ajena a la naturaleza del tributo, sin perjuicio de que cabe plantear criterios alternativos, como el del volumen de operaciones realizado por las entidades en cada territorio (seguido para la concertación con los territorios forales). La existencia de otros criterios posibles no determina la inconstitucionalidad del escogido por la ley. Desestimatoria.

SOBRE LOS PAGOS A CUENTA DE LAS GRANDES EMPRESAS EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

Sentencia 175/2025, de 20 de noviembre de 2025. Cuestión de inconstitucionalidad 2525-2024. Planteada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en relación con la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de presupuestos generales del Estado para el año 2018. Pleno. Ponente la magistrada doña María Luisa Segoviano Astaburuaga. Desestimatoria. Voto particular. Descargar

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana promueve cuestión de inconstitucionalidad, respecto de la disposición adicional 14ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades (LIS), redactada por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de presupuestos generales del Estado para el año 2018 (Ley 6/2018), con el tenor siguiente: “Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados. 1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos diez millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta ley, las siguientes especialidades: a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por 100 del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por 100. Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta ley. En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas. Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva. b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso. 2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre. La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de presupuestos generales del Estado para el año 2018”.
El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dice que el sistema de cuantificación de los pagos fraccionados del IS aplicable a las grandes empresas (aquellas con una cifra de negocios de, al menos, 10 millones de euros en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo), al basarse en el resultado contable y no tener en cuenta los ajustes ni las compensaciones de bases imponibles negativas que se aplican para calcular la base imponible, genera unos pagos a cuenta desconectados de la obligación tributaria principal o cuota líquida del impuesto. Sostiene que, en virtud del método legal de cálculo aquí cuestionado, la cuantía de los pagos fraccionados será sistemáticamente mayor que la de dicha cuota líquida, gravando así una capacidad económica irreal o ficticia y que la falta de correlación en la cuantificación de estas obligaciones tributarias, principal y a cuenta, que debiera adecuarse ex artículo 31.1 CE a criterios “idénticos”, infringe el principio de capacidad económica. La entidad recurrente en el proceso a quo apoya la cuestión, y la Fiscalía y Abogacía del Estado lo rechazan. El Tribual Constitucional desestima la cuestión. El artículo 31.1 CE establece que el principio de capacidad económica, que diferencia dos vertientes: una, que todo tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica real o potencial, la renta de sociedades en este caso; y otra, la carga fiscal de cada contribuyente debe modularse en función de la intensidad en la realización del hecho imponible, lo que se mide con la base imponible. Pero la capacidad económica como medida “no rige con la misma intensidad” en todas las instituciones ni en todas las obligaciones tributarias, sino que se refleja mejor en la obligación tributaria principal que en las obligaciones tributarias accesorias (como son los pagos a cuenta). De acuerdo con lo anterior, al cuantificar cada obligación tributaria, el legislador puede dar preeminencia a otros valores o principios constitucionales, ante los que puede ceder el principio de capacidad económica como medida. Así, la doctrina constitucional sobre la capacidad económica como fundamento y criterio de la imposición es aplicable, en principio, a las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta por ser precisamente un anticipo de la obligación tributaria principal. Pero ello no implica que ambas obligaciones -principal y a cuenta- deban cuantificarse de forma idéntica, puesto que son obligaciones “autónomas” (art. 23.1 LGT) y el legislador dispone de un amplio margen de libertad de escoger entre diversas alternativas a la hora de establecer las reglas de cuantificación de las obligaciones tributarias margen que es mayor en las obligaciones tributarias accesorias como la de realizar pagos a cuenta. Y ello es consecuencia lógica de su carácter provisional, dado que el importe anticipado por el contribuyente queda sujeto a una liquidación posterior, ajustándose mediante el correspondiente ingreso complementario o devolución. Así pues, no existe ningún mandato constitucional derivado del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) que exija la coincidencia en el cálculo de dichas obligaciones tributarias -principal y a cuenta- por lo que el legislador puede atender, entre otros, a criterios de técnica tributaria, simplificación o practicabilidad y establecer válidamente reglas de cuantificación, en este caso de la renta obtenida, más sencillas para los pagos a cuenta que para la obligación tributaria principal. El método de cálculo del importe mínimo de los pagos fraccionados previsto en la letra a) del apartado 1 de la disposición adicional decimocuarta LIS cuestionado no vulnera el principio de capacidad económica como medida de la imposición (art. 31.1 CE), por lo que la cuestión de inconstitucionalidad se desestima. Desestimatoria. Voto particular de los magistrados don Ricardo Enríquez Sancho, don Enrique Arnaldo Alcubilla, doña Concepción Espejel Jorquera, don César Tolosa Tribiño y don José María Macías Castaño. Se oponen al mantenimiento del actual sistema de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad de la renta realmente generada y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE), tratándose de un efecto generalizado y no excepcional o patológico. Con la decisión de la que discrepamos se ha legitimado, en definitiva, una suerte de “negocio piramidal”, en el que los pagos fraccionados de los obligados tributarios de un ejercicio sirven para financiar de forma inconstitucional las devoluciones de los excesos que indebidamente se ingresaron en el ejercicio anterior. Ni la mera declaración de intenciones sobre la eventual justificación de la “asimetría” consagrada en el método de cálculo de los pagos fraccionados es suficiente para salvar el obstáculo del artículo 31.1 CE, ni tampoco bastaría, de concurrir hipotéticamente alguna de las finalidades inciertamente invocadas (técnica, simplificación o practicabilidad), para legitimar semejante sacrificio del citado principio. No nos hallábamos ante un fin extrafiscal del tributo, al servicio de políticas sectoriales. Simplemente nos encontrábamos ante un fin espurio, carente de toda legitimidad constitucional.