IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES POR TRANSMISIÓN LUCRATIVA DE PARTICIPACIONES DE UNA EMPRESA INDIVIDUAL A FAVOR DE FAMILIARES. DIFERIMIENTO DE GANANCIAS PATRIMONIALES POR APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 33.3 C) LIRPF. CUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE AFECTACIÓN. REGLA DE PROPORCIONALIDAD

Resolución del TEAC de fecha 18 de diciembre de 2023 (Sala 1ª RG 00/3062/2021). Descargar

El objeto de la controversia en esta resolución se concreta en determinar si la no sujeción de la ganancia patrimonial derivada de la donación de las participaciones es aplicable o no en su totalidad conforme al artículo 33.3.c) LIRPF, al considerar el recurrente que el diferimiento de tributación se aplica a la totalidad de la ganancia patrimonial, frente al órgano inspector que considera que no alcanza a la totalidad, sino sólo a la parte que se corresponda con el valor de las participaciones teniendo en cuenta la afectación.

A este respecto, el artículo 33.3 c) LIRPF dice que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial, entre otros supuestos, con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Este apartado 6 del artículo 20 establece que “en los casos de transmisión de participaciones ‘ínter vivos’, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición (…)”. Por su parte, el artículo 4 LIP, bajo el título "bienes y derechos exentos", establece: "Ocho. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta”. Al igual que la Inspección, el Tribunal Central considera que procede aplicar la regla de proporcionalidad y que el diferimiento de la ganancia patrimonial no alcanza a la totalidad, sino sólo a la parte que se corresponda con el valor de las participaciones teniendo en cuenta la afectación. Así, por un lado, atendiendo a la interpretación finalista del incentivo fiscal -facilitar la transmisión de empresas familiares sin que el ámbito fiscal suponga trabas para dicha transmisión-, cabe concluir que el diferimiento sólo debe aplicarse respecto de los elementos afectos, careciendo del sentido finalista antes señalado que el diferimiento se aplique a la totalidad de las participaciones, incluyendo así a elementos que no se encuentren afectos a la actividad económica. La realización de una actividad económica se puede realizar bien directamente por la persona física empresaria o de forma indirecta a través de una entidad, debiendo aplicarse en ambos casos el beneficio fiscal de la misma forma; y, dado que en sede de la persona física no es cuestionada la necesidad de afectación de los bienes donados, entiende el TEAC que dicha afectación también debe requerirse en relación con las participaciones. Además, el hecho de tratarse de beneficios distintos, los previstos en el ISD e IP (exención permanente), y en el de IRPF (exención temporal), no afecta a la decisión de aplicar o no la regla de proporcionalidad de bienes afectos, pues en todos los tributos, como se ha detallado anteriormente, la finalidad de los mismos es idéntica, la facilidad de transmisión de la empresa. En este sentido es de destacar que en todo momento se hace referencia al término "empresa", concepto que difícilmente puede alejarse o producir fuera del ámbito de una afectación. Es decir, la continuidad empresarial perseguida, sólo tiene sentido en el ámbito de los bienes afectos, y en ningún caso en el de los bienes no afectos). Por otra parte, en cuanto a la cuestión relativa a la doble tributación en caso de no aplicarse el diferimiento en la totalidad, el TEAC señala que el artículo 36 LIRPF prevé la subrogación del donante en las adquisiciones lucrativas a la que se refiere el artículo 33.3 c) de la citada ley, por lo que dicha subrogación se hará sólo respecto al valor de las participaciones que corresponda a la afectación. Por ello, dado que no se produce subrogación alguna respecto la parte de las participaciones en relación con la no afectación (se fija un nuevo precio y fecha de adquisición), cuando las mismas sean objeto de transmisión no habrá doble tributación. Por último, según el TEAC, la aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el párrafo 2º del artículo 33.3 c) LIRPF (bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren plazo mínimo de 5 años para considerarlos afectos). El citado párrafo, de aplicarse el diferimiento sobre la totalidad de la ganancia, con independencia de la afectación o no, carecería de sentido. Por todo lo anterior, se concluye con la procedencia de aplicar la regla proporcionalidad de bienes afectos para el cálculo de la ganancia patrimonial diferida del artículo 33.3 c) LIRPF.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

LA APORTACIÓN DE BIEN PRIVATIVO A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES ¿DA LUGAR A UNA ALTERACIÓN EN LA COMPOSICIÓN DEL PATRIMONIO DEL APORTANTE CAPAZ DE GENERAR UNA GANANCIA O PÉRDIDA PATRIMONIAL EN EL IRPF A LA VISTA DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 3 DE MARZO DE 2021?

Resolución del TEAC de fecha 23 de enero de 2024 dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/2024/2023). Descargar

La resolución en unificación de criterio se adopta por el TEAC a la vista del artículo 229.1 d) LGT, por acuerdo del Presidente del TEAC, al existir resoluciones de los TEAR (Madrid y Galicia) que aplicaban criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos (Sala Desconcentrada de Granada del TEAR de Andalucía).La cuestión controvertida consistía en determinar si la aportación de un bien inmueble privativo a la sociedad de gananciales supone una alteración patrimonial que dé lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que deba tributar en el IRPF. A juicio del TEAC, la respuesta ha de ser afirmativa. La literalidad de los apartados 2, 3 y 4 del artículo 33 LIRPF, que recogen, respectivamente, supuestos de no alteración de la composición del patrimonio, de inexistencia de ganancias patrimoniales y de exención de estas últimas, no permite ubicar en ninguno de ellos el caso de aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales. Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 (rec. cas. 3983/2019), analiza la tributación de la aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a la sociedad ganancial en el ámbito del ITPAJD e ISD, no examinando la sentencia la tributación en el IRPF, que es lo que ocupa la resolución del TEAC. Y de acuerdo con el artículo 7 LGT los preceptos del derecho común tendrán carácter supletorio en la regulación de los tributos. De forma que, con independencia de la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales descrita por la sentencia del Tribunal Supremo, que el TEAC no cuestiona, a efectos de la tributación en el IRPF de las distintas fuentes de renta hay que estar a lo que disponga la LIRPF y su reglamento de desarrollo, y sólo supletoriamente a lo que establezca el derecho común. No pudiéndose encuadrar la operación en los apartados 2, 3 y 4 del artículo 33 LIRPF, el TEAC concluye la existencia de alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante conforme al concepto de ganancia patrimonial descrito en el apartado 1 del artículo 33 LIRPF. Es cierto que el bien privativo aportado a la sociedad ganancial es de titularidad de ambos cónyuges y que éstos no son dueños del mismo por mitad. Pero no lo es menos que el cónyuge aportante pasa de ser propietario exclusivo del bien a compartirlo con su cónyuge. Aunque siga siendo titular del bien en su totalidad ya no lo es de forma exclusiva. Prueba de esa alteración en la composición del patrimonio es, como recuerda la Directora General de Tributos, la existencia de un desplazamiento patrimonial y una adquisición reconocidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 cuando afirma que "Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad". Así pues, teniendo presente, según lo dispuesto en el artículo 11.3 LIRPF, que "La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos (....)" se ha de concluir, con arreglo a todo lo expuesto, que la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente. Teniendo en cuenta lo expuesto, el TEAC fija el siguiente criterio: “La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente”.