DERECHO FISCAL

Es bueno recordar que una de las características más llamativas del Derecho Tributario es su constante carácter innovador que se traduce en una variabilidad de las normas mucho más rápida que en otras ramas del derecho. Prueba de lo dicho anteriormente son los múltiples y constantes cambios en la normativa tributaria que vivimos en los últimos meses, tanto desde el punto de vista del legislador como también desde los órganos judiciales. Tampoco hay que olvidarse aquí de la tan comentada sentencia del Tribunal Constitucional del pasado mes de octubre en relación a la inconstitucionalidad de la coloquialmente conocida como “plusvalía municipal”.

El pasado mes de septiembre volvió a darse esta nota característica del Derecho Tributario con la plasmación por parte del Tribunal Supremo, en su sentencia de 15 de septiembre de 2021 (3483/2021), de un cambio de criterio en relación al cálculo del gasto deducible en IRPF por amortización de inmuebles arrendados que hayan sido adquiridos lucrativamente, por ejemplo, por herencia o donación. Esta sentencia corrige el criterio que hasta ahora venía siguiéndose por parte de la Administración Tributaria y por parte de la Dirección General de Tributos en múltiples de sus resoluciones a consultas tributarias.
El cambio de criterio puede afectar a miles de contribuyentes que tengan arrendados inmuebles que fueron adquiridos en su momento por herencia o donación.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), entre los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario por arrendamiento de inmuebles, se encuentran los gastos por amortización. La Ley 35/2006 reguladora del IRPF, en su artículo 23.1. b), prevé que se podrá deducir por gastos de amortización, lo que no exceda “del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo”.

“El cambio de criterio puede afectar a miles de contribuyentes que tengan arrendados inmuebles que fueron adquiridos en su momento por herencia o donación”

La cuestión litigiosa que trató en este punto el Tribunal Supremo fue sobre cómo se debía interpretar el concepto “coste de adquisición satisfecho” en los casos en los que el inmueble había sido adquirido a título lucrativo, esto es, sin contraprestación alguna como es el caso de las herencias o donaciones entre otros supuestos. Hasta el momento, cualquier obligado tributario a declarar sus rentas en concepto de rendimientos del capital inmobiliario, y siempre que el inmueble objeto de las rentas fuese adquirido a título lucrativo, deducía el 3% del mayor de los dos valores comentados anteriormente. Cuando el obligado tributario tomaba en consideración el “coste de adquisición satisfecho” por el inmueble, este se entendía exclusivamente como lo pagado de modo expreso por el contribuyente, es decir, los típicos y corrientes gastos de toda herencia o donación: coste del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la “plusvalía municipal”, y los demás gastos accesorios pagados entre otros. Este proceder era incluso la única opción a considerar en los programas Renta Web de los últimos años cuando se aplicaba el 3% sobre este “coste de adquisición satisfecho”.
En este sentido, la Administración Tributaria ha venido interpretando el concepto de “coste de adquisición satisfecho” de forma restrictiva: sostenía que, una cosa era el coste de adquisición de un inmueble de cara a calcular rentas en futuras transmisiones, y otra cosa de cara a deducir gastos por su amortización, es decir, cuando un inmueble se adquiere por herencia o donación, en cuyo caso, el criterio administrativo es que el adquirente no ha soportado ningún coste en la adquisición, salvo los gastos o tributos inherentes a dicha adquisición.
Hasta la fecha ya había algunos tribunales que venían contradiciendo este criterio administrativo apoyándose en lo que ahora el Tribunal Supremo ha fallado. En su sentencia, lo que ha venido a dirimir el Tribunal Supremo es la contraposición entre la idea de que el “coste de adquisición satisfecho” supone interpretar que el valor satisfecho es exclusivamente lo pagado de modo expreso por el contribuyente (tesis seguida por la Administración) y la idea de interpretar el “coste de adquisición satisfecho” como el valor de adquisición que la ley de IRPF le da al bien de cara a futuras transmisiones (aunque no se haya pagado al transmitente nada porque la adquisición haya sido a título lucrativo). Tal y como dice el Tribunal Supremo, la cuestión se centra en definir el concepto de “coste de adquisición satisfecho”.

“La sentencia puede suponer un potencial mayor gasto deducible en IRPF para aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos”

El fallo del Tribunal Supremo ha venido también a clarificar el significado del término “amortización”, que a su parecer la Administración venía considerando erróneamente en este asunto, y que no es otro que la disminución de valor que sufre el bien por el paso del tiempo y/o por su uso en los más estrictos términos contables, estableciendo también que la amortización es un término que no exige para su efectividad la realización previa de una inversión. En este sentido, entiende que considerar que la amortización solo comprende los gastos y tributos asumidos por la adquisición a título lucrativo del inmueble supone desconocer el significado del término amortización, ya que no es posible separar este concepto precisamente del valor del inmueble al que se refiere, por lo que el “coste de adquisición satisfecho” ha de incorporar necesariamente el valor del inmueble que se amortiza.
Siguiendo esta tesis, el Tribunal Supremo se inclina por considerar para este concepto de “coste de adquisición satisfecho” el valor de adquisición que la ley de IRPF prevé de cara a futuras transmisiones. Esto se traduce en que si consideramos lo previsto en el artículo 34 de la ley de IRPF, calculando las ganancias o pérdidas de patrimonio en las transmisiones de inmuebles aplicando la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, y que para el caso concreto de inmuebles adquiridos a título lucrativo aplicaría el valor de adquisición previsto en el artículo 36 de la citada ley, el Tribunal Supremo asienta doctrina fijando que el valor de adquisición amortizable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de un bien inmueble adquirido a título gratuito debe ser el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, en su caso, el comprobado por la Administración.
Desde un punto de vista objetivo, parece lógica la resolución del Tribunal Supremo en este sentido. Uno puede pararse a pensar que en el momento en que el contribuyente debe aplicar el 3%, sobre el mayor entre el “coste de adquisición satisfecho” y el valor catastral sin incluir el valor del suelo, parece no tener mucha lógica, cuando se opta por declarar el “coste de adquisición satisfecho”, tomar en consideración exclusivamente los gastos incurridos y no el valor del bien que realmente se adquiere. En opinión del Tribunal Supremo, y de otros tribunales con anterioridad a la referida sentencia, seguir el criterio administrativo supone comparar magnitudes que no tienen ninguna relación entre ellas, distorsionando así el sentido del artículo 23.1.b) de la Ley 35/2006. No tiene mucho sentido, en su opinión, comparar el valor catastral sin incluir el valor del suelo con únicamente los gastos incurridos en una adquisición a título lucrativo.

“La eventual rectificación de las declaraciones de IRPF puede llevar aparejada la devolución de ingresos indebidos más intereses de demora”

La sentencia puede suponer un potencial mayor gasto deducible en IRPF para aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos.
Lo anterior puede dar lugar a que los contribuyentes que hayan heredado o recibido por donación, o en general por cualquier transmisión a título lucrativo, inmuebles de cualquier tipo, ya sean viviendas, locales o cualquier tipo de inmueble, excepto solares o terrenos no construidos no amortizables, puedan solicitar la rectificación de sus declaraciones de IRPF correspondientes a ejercicios no prescritos y solicitar la devolución que proceda por el hecho de ser deducible un mayor importe de gasto por amortización. Ello siempre y cuando se haya estado declarando en IRPF el alquiler de dichos inmuebles como es natural.
La eventual rectificación de las declaraciones de IRPF puede llevar aparejada la devolución de ingresos indebidos más intereses de demora.
Es seguro que la sentencia del Tribunal Supremo va a producir cambios. El primero de ellos sería considerar el “coste de adquisición satisfecho”, a efectos de gastos deducibles en IRPF, como el importe real del valor del inmueble, determinado según las normas del ISD, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición.
En un segundo punto, y que no se ha tratado en el presente artículo hasta este momento, es el pronunciamiento que el Tribunal Supremo también hace en su sentencia en relación al importe de gastos deducibles durante los periodos de tiempo que un inmueble no ha estado arrendado, aun cuando estuviese en disposición de ser arrendado. En cuanto a esta segunda cuestión, que contempla un análisis del artículo 23.1.a) de la Ley 35/2006, reitera el criterio establecido por el propio Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 25 de febrero de 2021 (1302/2020), donde se determina que los gastos asociados a inmuebles destinados a ser arrendados únicamente son deducibles por el tiempo en el que dichos inmuebles estuvieron arrendados y generaron rentas. No hay aquí por lo tanto novedades en esta materia.
En definitiva, habrá que ver durante los próximos meses el proceder tanto por parte de la Administración Tributaria como por parte de contribuyentes que se encuentren en esta situación. En todo caso parece que el cambio de criterio propuesto por el Tribunal Supremo en relación al “coste de adquisición satisfecho” obedece, además de para clarificar el concepto debatido, aplicar la sana lógica en este asunto.

Palabras clave: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Coste de adquisición satisfecho, Amortización.

Keywords: Personal Income Tax, Purchase price paid, Depreciation.