IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

MODALIDAD DE OBLIGACIÓN REAL. DEDUCIBILIDAD DE LA DEUDA PENDIENTE DEL IMPORTE DEL PRÉSTAMO HIPOTECARIO

Resolución del TEAC de fecha 27 de junio de 2025 (Sala 4ª RG 00/6868/2024). Descargar

Con ocasión de la herencia recibida por el fallecimiento de su esposo no residente en España, la reclamante, no residente también, presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con un apartamento titularidad de ambos esposos ubicado en España. A la vista de la misma, la Administración Tributaria tributaría, instruyó un procedimiento de comprobación limitada que concluyó con una resolución de liquidación provisional al no considerar deducible el importe del préstamo hipotecario pendiente de amortización. En esta resolución, el TEAC ha de resolver si es ajustada a derecho la pretensión de la reclamante de declarar como deuda deducible de la herencia recibida el saldo vivo de la mitad del crédito suscrito por ella y su causante con la entidad sita en su país por considerarla afecta a la hipoteca que pesaba sobre el inmueble transmitido mortis causa.

En relación con la deducibilidad de la deuda pendiente en el préstamo hipotecario, el artículo 13 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), dispone que en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La modalidad de obligación real del impuesto supone que aquellos contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España, sólo tributarán por la adquisición lucrativa de cualquier bien o derecho que esté situado en España, o pueda ejercitarse o deba cumplirse en territorio español. Puesto que tanto el causante como la causahabiente tenían la consideración de no residentes en territorio español, la cuestión planteada es si el criterio de territorialidad debe extenderse asimismo a las deudas o gastos ocasionados, partiendo de la regla general sobre determinación de la base que no establece diferencias entre la obligación real y la obligación personal, por lo que evidentemente cualquier gasto o deuda que directamente pueda vincularse territorialmente a los bienes o derechos sujetos por obligación real deben ser admitidos. Como señala el Tribunal Central, el legislador ha querido que en el caso de las deudas deducibles por obligación real, debe cumplirse un requisito adicional -con respecto a aquellas que lo son por obligación personal- consistente en la vinculación directa de la misma con el bien sometido a tributación en España. Sobre esta cuestión del requisito adicional de vinculación de la deuda con el bien inmueble ya se ha pronunciado el TEAC con anterioridad en resolución de fecha 26 de octubre de 2021, en la que se decía que “(…) la deducibilidad de las deudas hereditarias en el supuesto de la obligación real, debe cumplir un requisito adicional consistente en la vinculación directa de la misma con el bien sometido a tributación por la Hacienda española". Por último, el TEAC hace referencia a la doctrina del Tribunal Supremo, en Sentencia de 13 de febrero de 2023 (recurso de casación 4647) que aborda la misma cuestión que, aunque referida al Impuesto sobre el Patrimonio, el TEAC considera extrapolable al supuesto examinado. En conclusión, el Tribunal Central afirma que de todo lo anterior se infiere que en supuestos de tributación por obligación real si el préstamo hipotecario se destina a la adquisición del inmueble el saldo vivo sí ha de considerarse como deuda deducible.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

“RÉGIMEN DE IMPATRIADOS”: LOS CONTRIBUYENTES QUE OPTEN POR LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL ¿HAN DE TRIBUTAR POR LAS RENTAS IMPUTADAS DE INMUEBLES SITOS EN TERRITORIO ESPAÑOL AUNQUE CONSTITUYAN SU VIVIENDA HABITUAL?

Resolución del TEAC de fecha 17 de julio de 2025 dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/3697/2025). Descargar

El “régimen de impatriados” se creó para atraer a España personal cualificado extranjero, alcanzando a contribuyentes de gran relevancia social como ciertos deportistas extranjeros que se trasladan a España durante un número limitado de años. No en vano tal regulación coloquialmente se conoció en nuestro país como "Ley Beckham". Con esta finalidad se estableció una opción de tributación en virtud de la cual estos contribuyentes que adquirirían su residencia fiscal en territorio español y que, si bien por mor del artículo 2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), tendrían la obligación ordinaria de tributar por su renta mundial (esto es, por "la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador") y siendo de aplicación los tipos progresivos del IRPF, podrían "optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF" según la propia literalidad del artículo 93 LIRPF, lo que supone que no tributan por la totalidad de sus rentas mundiales sino sólo por sus rentas territoriales, esto es, "por las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural" siendo precisamente el artículo 13 del texto refundido de la Ley del IRNR (TRLIRNR) bajo la denominación de "rentas obtenidas en territorio español" el que realiza su delimitación. Así, a los efectos que aquí nos ocupan, la normativa del IRNR sujeta a gravamen las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas no residentes por los bienes inmuebles urbanos de su titularidad estableciendo un único supuesto de no sujeción: a saber, la renta inmobiliaria que correspondería imputar por los bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español afectos a actividades económicas. Literalidad del precepto que evidencia, sin dificultad, que el legislador no ha previsto como un supuesto de no sujeción en el IRNR, esto es, de renta que no se consideraría obtenida en territorio español, la renta inmobiliaria imputada que se derivaría de la titularidad de un bien inmueble urbano que constituyese la vivienda habitual del contribuyente. Como señala el Tribunal Central, en puridad, el debate jurídico sobre la existencia de una renta inmobiliaria imputada por la vivienda habitual del contribuyente acogido al régimen de impatriados encuentra su fundamento jurídico en la interrelación normativa que existe entre el TRLIRNR y la LIRPF. El artículo 24.5 TRLIRNR al regular la base imponible del citado impuesto se remite al artículo 87 del derogado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) -remisión que ha de entenderse realizada en la actualidad al artículo 85 de la Ley 35/2006 con la misma denominación-, artículo 85 LIRPF que, al igual que ya hacía el derogado TRLIPRF, excluye de la imputación de rentas inmobiliarias a "la vivienda habitual y el suelo no edificado". Por ende, la respuesta a la cuestión controvertida pasa por determinar si la remisión normativa que realiza el artículo 24.5 TRLIRNR al artículo 85 LIRPF conlleva la no imputación de renta inmobiliaria por la vivienda habitual del contribuyente. Respuesta que, a juicio del Tribunal Central, es negativa por varias razones. En primer lugar, porque el legislador del IRNR se ha remitido al artículo 85 LIRPF únicamente en aras de la determinación de tal renta imputada, esto es, de su cuantificación, pero en ningún caso para la delimitación del hecho imponible que se contiene en el artículo 13 h) TRLIRNR sin remisión alguna a la normativa IRPF; y, en segundo lugar, por el dispar trato fiscal que se da a ambos contribuyentes, justificado por razones de política económica y por la distinta naturaleza de ambos, siendo el IRPF un impuesto personal que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares, adecuación que no se produce, ni debe producirse, en el IRNR. Por eso, la libre elección que tienen los contribuyentes que adquieren su residencia fiscal por su desplazamiento a territorio español y con sujeción al resto de requisitos exigidos por el artículo 93 LIRPF de decidir si determinan la deuda del IRPF en aplicación de tal normativa -tributando, en definitiva, por su renta mundial pero en adecuación a sus circunstancias personales y familiares y con un elenco diverso de incentivos fiscales- o, en aplicación de la normativa del IRNR con las especialidades previstas en el artículo 93 LIRPF, debe realizarse ponderando la tributación a la que quedará sujeto el contribuyente bajo ambos regímenes jurídicos. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, se fija el siguiente criterio: “Aquellos contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que opten por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, recogido en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF (‘régimen de impatriados’) deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual”.