Resolución de 24 de mayo de 2017 (BOE 13 de junio de 2017). Descargar Resolución.

El presente expediente se refiere a una escritura de préstamo hipotecario entre un acreedor, entidad de crédito, y unos prestatarios personas físicas consumidores, y en el que la finca gravada es una vivienda que constituye su domicilio habitual, recurriéndose únicamente el rechazo de la cláusula de “gastos”, que imponía al deudor la obligación de pago del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados y las costas procesales y honorarios de abogado y procurador.
La Dirección General estima el recurso, señalando la legalidad de la cláusula que establece el pago de impuestos derivados del préstamo al consumidor, salvo aquellos en que el sujeto pasivo sea la entidad de crédito, y ello porque la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015 (haciéndose eco de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2011), afirma que es aplicable a la misma lo dispuesto en el artículo 89.3, letra c), de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, que califica como cláusulas abusivas y, por tanto, nulas “las estipulaciones que impongan al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario”.
Y es que el artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que “estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (…) c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto. d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario”, añadiendo el artículo 15.1 de dicho texto refundido que “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributaran exclusivamente, por el concepto de préstamo”; lo que parece postular por la legalidad de la cláusula discutida, por ser sujeto pasivo el prestatario al constituir el único hecho imponible el préstamo. 
Pero también señala el Centro Directivo que el artículo 29 del mismo texto refundido indica que será sujeto pasivo del impuesto por el concepto tributario de Actos Jurídicos Documentados “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho (en cuanto adquirente del derecho real de hipoteca que es lo que verdaderamente se inscribe) y, en todo caso, porque las copias autorizadas se expiden a su instancia y es la principal interesada en la inscripción de la garantía hipotecaria. Este interés principal en la documentación e inscripción de la escritura de préstamo con garantía hipotecaria se materializa, según el Tribunal Supremo -Sala Civil-, en que permite al prestamista obtener un título ejecutivo (art. 517 LEC), constituye la garantía real (arts. 1875 CC y 2.2.º LH) y adquiere la posibilidad de ejecución especial (art. 685 LEC). Pero eso, lo señala la Sala Civil del Tribunal Supremo, pero la Dirección General recuerda la constante y reiterada doctrina de la citada Sala Primera (Sentencias de 29 de junio de 2006, 7 de octubre del 2008, 20 de julio y 4 de noviembre de 2012 y 18 de mayo de 2016, entre otras) de que no corresponde a la jurisdicción civil entrar a conocer sobre la aplicabilidad o la procedencia de un impuesto determinado, el sujeto pasivo del mismo, su base imponible o el tipo aplicable, concurriendo en tales casos una falta de jurisdicción (art. 37 LEC), ya que el conocimiento de tales cuestiones está reservado legalmente a la Administración Tributaria, y en su caso a la jurisdicción contencioso-administrativa.
Y el sujeto pasivo en el concepto impositivo de AJD, conforme al artículo 68 del Reglamento del Impuesto “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, añadiendo en su párrafo segundo que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”, lo que lleva a concluir que también por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, el sujeto pasivo es el prestatario. Así se ha manifestado la jurisprudencia de la Sala competente del Tribunal Supremo, la Sala Tercera (Sentencias de 19 y 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004 y 20 de enero y 27 de marzo de 2006, entre otras), que señala reiteradamente que la constitución de un préstamo hipotecario por una entidad de crédito está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, y que conforme a la legislación fiscal el sujeto pasivo es el prestatario, por entender que el “derecho” a que se refiere el precepto (art. 29 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) es el préstamo mismo, aunque se encuentre garantizado con hipoteca. Este criterio lo justifica la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en que el requisito del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, referido a que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca, es decir, que si se aplica la norma según la cual en la constitución de hipoteca en garantía de un préstamo, la tributación se hace exclusivamente por el concepto de préstamo, el sujeto pasivo sigue siendo el adquirente del bien o derecho que constituye el hecho imponible, o sea, el adquirente del préstamo, que es el prestatario. Por ello concluye dicha Sala Tercera que la cláusula de la que tratamos, atribución al deudor hipotecario del pago del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, no vulnera el artículo 89.3.c) de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, ya que la misma no produce un desplazamiento de la carga tributaria que debía soportar por ley el profesional hacia el consumidor ya que éste no tiene el carácter de sujeto pasivo.
Esta doctrina de la Sala Contencioso-Administrativa del Tribunal Supremo ha sido seguida, apartándose del criterio recogido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, con posterioridad a la misma, por diversas Salas Civiles de Audiencias Provinciales, de lo que son ejemplos las sentencias de las Audiencias Provinciales de Madrid de 9 de junio de 2016 y de Oviedo de 25 de noviembre de 2016. Por último, debe señalarse que, a este respecto, que el Auto número 24/2005, de 18 de enero, del Pleno del Tribunal Constitucional (reiterado por la Sentencia número 223/2005, de 24 de mayo) resolvió negativamente la posible inconstitucionalidad del citado artículo 68.2º del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declarando, entre otras cosas, que “es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de ‘actos jurídicos documentados’ lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista)”.
En consecuencia, dada la asignación legal de competencias jurisdiccionales y la constitucionalidad del artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados antes expuesta, el Centro Directivo se inclina por la legalidad y no abusividad de la cláusula que nos ocupa, ya que el hecho imponible tanto por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas como por el concepto de Actos Jurídicos Documentados debe entenderse referenciado al préstamo y no a la hipoteca.