IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO
PARA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO SATISFECHO, NO ES SUFICIENTE LA ESCRITURA DE ANULACIÓN DE OTRA ANTERIOR EN QUE SE FORMALIZÓ LA COMPRAVENTA. CUALQUIER CAUSA DE ANULACIÓN O RESOLUCIÓN DEL CONTRATO ORIGINADA POR UN ACTO JURÍDICO AJENO AL PRIMITIVO DOCUMENTO, DEBERÁ SER DECLARADA POR LA AUTORIDAD JUDICIAL.
Resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2012 (Sala 4ª, Vocalía 9ª) (RG 00/1446/2010)
En el caso examinado fue otorgada escritura pública de compraventa que originó autoliquidación e ingreso del 7% del valor de la finca transmitida. Dos meses después, se formalizó otra escritura de anulación de la anterior por resultar que, al tiempo de otorgarse la primera escritura, el transmitente no era dueño en pleno dominio de la finca que constituía el objeto de la compraventa. Solicitada la devolución del ingreso efectuado, la Oficina Gestora deniega la devolución conforme a lo dispuesto en el artículo 57 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados (RDLeg. 1/1993 de 24 de septiembre) que establece: “cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años a contar desde que la resolución quede firme”.
La Resolución del TEAC, tras analizar la naturaleza obligacional del contrato de compraventa, señala que, a efectos del impuesto transmisorio, como regla general, el devengo se produce desde el momento que exista en el documento calificado la apariencia jurídica de eficacia traslativa, aún cuando posteriormente puedan concurrir causas de resolución, rescisión o de anulación del contrato, o, incluso, imposibilidad posterior de cumplimiento del contrato. Para tales supuestos, el legislador no cierra la posibilidad a la devolución del impuesto satisfecho, si bien, por razones cautelares, exige que dicha resolución sea declarada por la autoridad judicial. Lo contrario supondría que la Administración Tributaria asumiese una competencia calificadora jurídico-privada propia de un Juez de lo civil (analizar la validez jurídico traslativa del documento en función de hechos, actos o negocios jurídicos acaecidos u otorgados anteriormente) que ni le corresponde efectuar, ni podría racionalmente desarrollar al poder existir otros hechos o documentos que afectasen a su vez al documento aportado y de los que se desconociese su existencia.
En este caso, los otorgantes formalizaron una segunda escritura anulando la anterior y dejándola sin efecto, hipótesis distinta de la prevista en el artículo 57 de Texto Refundido que exige taxativamente que la resolución o anulación del contrato sea declarada por la autoridad judicial en sentencia firme.
La resolución del TEAC concluye que “(...) si el documento objeto de calificación es apto jurídicamente para transmitir la propiedad de un bien concreto y no consta expresamente en el mismo condición, término o retención posesoria, la Administración está facultada a practicar liquidación, sin perjuicio de que en el caso de resolución judicial anulatoria o resolutoria proceda la devolución del Impuesto (...)”.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
OPCIÓN DE COMPRA
LA CONCESIÓN DE UNA OPCIÓN DE COMPRA SOBRE UN BIEN O DERECHO GENERA UNA GANANCIA PATRIMONIAL DISTINTA DE LA POSTERIOR COMPRAVENTA.
Resolución del TEAC de 26 de abril de 2012 (Sala 1ª, Vocalía 6ª) (RG 00/4144/2010)
El tratamiento fiscal de las operaciones de concesión de opciones de compra a cambio de una prima es la cuestión de fondo que aborda el TEAC en esta Resolución, en la que se concluye —como ha venido sosteniendo el manera reiterada el TEAC en casos idénticos al presente— que la concesión de opción de compra determina para el sujeto pasivo una ganancia patrimonial, según la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el supuesto examinado, los ‘concedentes’ (entre los que figura el reclamante), suscriben un ‘contrato de opción de compra’ que tiene por objeto la opción de compra de las participaciones indivisas de unos terrenos, a ejercitar en un plazo que finaliza once meses después de la firma del contrato, percibiendo en aquel acto una prima que se entenderá como entrega a cuenta para el supuesto de que la opción de compra se ejercite. Al mismo tiempo se fija el importe de la compraventa de aquellos terrenos que podrá instar la mercantil ‘optante’ en el plazo señalado. Días antes de la finalización del plazo determinado, se otorga escritura pública de compraventa de aquellos terrenos a favor de la sociedad adquirente.
El TEAC se refiere a la definición del contrato de opción de compra dada por el Tribunal Supremo en Sentencia 395/2000, de 11 de abril, como el convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no de un contrato principal de compraventa, que habrá de realizarse en un plazo cierto, y en unas determinadas condiciones, pudiendo también ir acompañado del pago de una prima por parte del optante.
Se deduce de lo anterior, que el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (la opción de compra), bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos.
Para el TEAC, la concesión de una opción de compra sobre un inmueble tiene pleno encaje en la delimitación del concepto de alteración patrimonial que contiene la normativa del IRPF, puesto que en la misma, el concepto de ganancia y perdida patrimonial se define con un carácter residual respecto a los demás componentes de la renta, al configurarse como una cláusula de cierre, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que difícilmente encontraría acomodo en alguna otra de las categorías de rendimientos recogidas expresamente en la Ley.
Véase, continúa el TEAC razonando, que la concesión de una opción de compra sobre el inmueble, implica un ejercicio y limitación del ‘ius disponendi’ de su titular, lo que evidencia o pone de manifiesto una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación incluida en la delimitación del concepto de alteración patrimonial que contiene la normativa del Impuesto, por lo que la renta así obtenida debe calificarse como ganancia patrimonial -al no ser subsumible en otro tipo de renta gravable-, tributando de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta del inmueble.
Por ello, será entonces la renta obtenida a cambio de ofrecer aquel derecho de opción de compra, la que constituye el hecho imponible del IRPF, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración patrimonial no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquél por el sujeto pasivo. Es por ello que, igualmente, deberá integrarse en la parte regular de la base imponible del impuesto, al no poder hablarse de periodo de generación alguno.
Así, resulta que la propia concesión de aquel derecho de opción de compra a cambio de una precio o prima, resultará generador de una variación patrimonial en sede de quien concede aquel derecho de opción, y tal variación será distinta e independiente de la que, en su caso, pueda producirse posteriormente si quien adquirió aquella opción acaba ejerciéndola. Esto es, estamos en presencia de dos hechos imponibles distintos, uno primero, constituido por la obtención de renta derivada de la concesión del derecho de opción, y, otro distinto, consistente en la renta obtenida, en su caso, por la posterior transmisión del bien sobre el que recaía aquel derecho de opción.
