LEY GENERAL TRIBUTARIA

EFECTOS SOBRE LAS ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN REALIZADAS AL AMPARO DEL ACUERDO DE RECTIFICACIÓN DE OFICIO DEL DOMICILIO FISCAL POSTERIORMENTE ANULADO

Resolución del TEAC de fecha 22 de mayo de 2025 dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/7313/2024). Descargar

La controversia jurídica que el TEAC resuelve en esta resolución se concreta en determinar la naturaleza del vicio jurídico en que incurrirían las actuaciones de comprobación o investigación cuando, habiéndose estas tramitado por los órganos de la Administración Tributaria correspondientes al domicilio fiscal del interesado al tiempo de su inicio, domicilio que había sido fijado en un previo procedimiento de rectificación del domicilio fiscal, con posterioridad se produce la anulación del acuerdo de rectificación del domicilio fiscal por no considerarse suficientes las pruebas aportadas para justificar el cambio de domicilio.

En definitiva, se trata de determinar el vicio jurídico que concurre en los supuestos de pérdida sobrevenida de la competencia territorial y, en particular, si ello conlleva una incompetencia territorial manifiesta en el sentido de lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, según el cual podrá declararse la nulidad de pleno derecho, entre otros, de los actos dictados en materia tributaria que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. La noción jurídica de "órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio", según la jurisprudencia histórica del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, se caracteriza por una serie de rasgos: a saber, "la incompetencia ha de ser manifiesta, esto es, que se manifieste de modo ostensible, patente, claro e incontrovertido (STS 18 de mayo de 2001) siendo "incompatible la exigencia de que sea manifiesta la incompetencia con cualquier interpretación jurídica o la exigencia de esfuerzo dialéctico, como corresponde a la semántica del adverbio empleado en el precepto" (STS de 25 de enero de 1980). La nulidad de pleno derecho por incompetencia manifiesta por razón del territorio acontece cuando el órgano que dicta el acto carece -de manera evidente, patente y clara- del presupuesto fáctico atributivo de esa competencia territorial de forma que se extralimita en el ejercicio de sus funciones. Dicha ausencia de competencia debe apreciarse sin necesidad de realizar ningún esfuerzo dialéctico ni una prolija tarea de interpretación ni "un examen con detenimiento hermenéutico de las normas habilitadoras de la potestad" (STS 14 de mayo de 1979). Esto es, la nulidad de pleno derecho debe predicarse de aquellos casos en los que quepa concluir, sin margen de duda alguna, la extralimitación de sus funciones por el órgano actuante. Según el TEAC, esa conclusión de incompetencia manifiesta por razón del territorio determinante de la nulidad de pleno derecho del acto administrativo dictado no es predicable de aquellos supuestos en que habiéndose atribuido la competencia territorial para la comprobación de la situación tributaria de un determinado obligado a un específico órgano territorial en virtud de un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal y, habiendo actuado dicho órgano de conformidad con la citada atribución competencial, el acuerdo de resolución del citado procedimiento es posteriormente anulado en un recurso ulterior por considerarse insuficientes las pruebas en las que la Administración fundamentó dicho acuerdo. En los casos en que el órgano de inspección actúa de conformidad con una base jurídica que le atribuye competencia al tiempo del inicio del procedimiento - ya sea un acto administrativo previo o una determinada disposición normativa-, la posterior anulación de tal base jurídica de forma sobrevenida no supondrá la nulidad por incompetencia manifiesta de los actos dictados por dicho órgano puesto que el mismo tenía, al tiempo del inicio del procedimiento, una apariencia jurídica que le servía de cobertura competencial. Por último, el Tribunal Central hace hincapié en la necesidad de recordar que la determinación del domicilio fiscal exige el análisis de un conjunto de indicios por lo que, por definición, la misma requiere de un profuso estudio en el que, salvando los supuestos en que concurra una total desconexión de elementos de vinculación de un obligado tributario con un específico ámbito territorial, la competencia territorial o la falta de la misma no suele ser ostensible ni manifiesta sino que tal conclusión sólo es posible alcanzarla tras la realización de un análisis normativo, interpretativo e intelectivo. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, se fija el siguiente criterio: “Procede la anulación -que no la declaración de nulidad radical por incompetencia territorial manifiesta del artículo 217.1.b) Ley General Tributaria -en caso de actuaciones de comprobación o investigación desarrolladas por los órganos correspondiente al domicilio del obligado tributario determinado por un acuerdo de cambio de domicilio fiscal, cuando posteriormente se declara la anulación -que no la nulidad radical- de dicho acuerdo por apreciarse que las pruebas no resultaron suficientes para justificar el cambio de domicilio”.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

CÓMO SE DETERMINA EL AJUAR DOMÉSTICO CUANDO SON VARIOS LOS INMUEBLES QUE CONFORMAN EL CAUDAL RELICTO

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 30 de mayo de 2025 (Sala 4ª RG 00/6258/2024). Descargar

Según lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, “El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje”. La controversia planteada al Tribunal Central en esta resolución gira en torno al modo de determinar el ajuar doméstico cuando son varios los inmuebles que conforman el caudal relicto, en concreto, cuando además de la residencia habitual o segundas residencias, existen otros inmuebles arrendados gratuitamente o cedidos a terceros en el momento del devengo. En el caso que se analiza, la causante y su hija, compartían la titularidad dominical del inmueble, constituyendo éste, según alegaba la reclamante, la residencia habitual de su hija. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria sostenía que , con independencia de que la hija de la causante residiera en el inmueble, éste estaba a disposición de la causante, como así declaraba en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta modelo 210, presentadas en los últimos cinco ejercicios anteriores al devengo. Sobre esa base concluye que ha de tenerse en cuenta el inmueble a los efectos del cálculo del ajuar doméstico. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria considera que dicha declaración equivale a considerar el inmueble afecto al uso de la obligada tributaria y por ello debía tenerse en cuenta a los efectos del cálculo del ajuar doméstico. Por su parte, la reclamante sostiene que el inmueble no se encontraba afecto al uso personal o particular de la causante, y que la declaración de un inmueble dentro del concepto tributario "imputación de renta inmobiliaria", en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no puede traducirse en disponibilidad sobre el mismo sino que por dicho concepto se declaran los inmuebles que, sin constituir la vivienda habitual, no generan rendimientos de capital inmobiliario, encuadrándose en este último supuesto aquellos cuyo uso ha sido cedido gratuitamente a familiares, como es el caso. Para resolver esta cuestión, el TEAC acude a la doctrina formada por el Tribunal Supremo en torno a la interpretación procedente del artículo 15 de la LISD, la cual se fundamenta, en síntesis, en que no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás. A la vista de esta doctrina, el Tribunal Central considera que se debe distinguir entre inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso personal de la persona causante, que serían todas aquellas viviendas y anejos que se pueden destinar a satisfacer las necesidades habituales (vivienda habitual) u ocasionales (segunda y ulteriores residencias) y sobre éstas habría de recaer el cálculo del 3% de ajuar doméstico. Y, por otro lado, no habrían de considerarse afectos al uso personal de la persona causante aquellos inmuebles arrendados ni tampoco los cedidos gratuitamente a familiares o a terceros en el momento del devengo. Según consta en los documentos incorporados al expediente, el inmueble en cuestión no constituía la residencia habitual de la causante, que la tenía fijada en otra localidad, como figura en su certificado de defunción, testamento, escritura de aceptación de herencia y otra de modificación de la misma. Este hecho, por sí solo, no puede excluir del cómputo del ajuar doméstico al citado inmueble puesto que podría tratarse de una segunda residencia. Sin embargo, la hija de la causante, titular de un 50% del piso, se encuentra empadronada en el mismo desde varios años antes de la fecha de devengo lo cual supone se encontraba a fecha de devengo fuera de la esfera de disponibilidad de la causante. Y si bien el empadronamiento por sí solo no constituye prueba de la residencia efectiva en un inmueble, ello unido a que la hija de la causante era propietaria del 50% del mismo conduce a concluir que no pueda considerarse una segunda residencia de la causante, conclusión que no se contradice con la declaración del inmueble por parte de la causante como "imputación de renta inmobiliaria" en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puesto que el artículo 85 de la Ley 35/2006, reguladora de dicho impuesto, al definir la imputación de renta inmobiliaria, no distingue entre bienes afectos al uso del obligado tributario de aquellos que no lo están, resultando sin embargo esta diferencia de trascendencia en cuanto a la determinación del ajuar doméstico por cuanto, como se indica anteriormente, la previsible falta de residencia del causante en el inmueble permite deducir la ausencia de bienes de su ajuar en el mismo.